Учет резервов по мсфо. Ликвидация юридических лиц при реорганизации Формирование бухгалтерской отчетности

МСФО (IAS) 37 запрещает создавать резервы на покрытие будущих операционных убытков. Будущие операционные убытки не отвечают определению обязательства и не соответствуют критериям признания резервов.

Ожидание будущих операционных убытков может являться признаком обесценения некоторых активов, которое учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

См. также «Обременительные контракты» в Приложении.

6. Реорганизация

Реорганизация - это запланированная и контролируемая руководством программа, которая предусматривает существенные изменения масштабов коммерческой деятельности или способа ведения коммерческой деятельности.

Ниже приведены примеры действий, которые представляют собой реорганизацию бизнеса:

i продажа или прекращение деятельности определенного бизнес- сегмента;

ii закрытие предприятий в какой-либо стране или регионе или перевод деятельности из одной страны или региона в другую;

iii изменения структуры управления бизнесом;

iv фундаментальная реорганизация, которая оказывает существенное влияние на характер и направление деятельности.

Резерв на покрытие затрат по реорганизации создается только в том случае, когда соблюдаются установленные критерии.

Традиционное обязательство по реорганизации возникает только в том случае, когда компания:

1 имеет подробный официально утвержденный план реорганизации, в котором, как минимум отражено следующее:

i реорганизуемое направление деятельности или его часть;

ii основные регионы, где предполагаются изменения;

iii местонахождение, выполняемые производственные функции и

соответствующее число работников, которым будет выплачена

компенсация в связи с сокращением;

iv предполагаемые расходы;

v сроки реализации плана реорганизации;

2 сформировала ожидания других лиц о проведении реорганизации, начав выполнять план или обнародовав его основные характеристики.

Свидетельством того, что компания приступила к выполнению плана реорганизации, может быть:

демонтаж здания или оборудования;

продажа активов;

обнародование основных характеристик плана реорганизации.

Обнародование подробного плана создает традиционное обязательство по реорганизации только в том случае, если в результате формируется ожидание, что компания реорганизацию осуществит.

Реорганизацию необходимо спланировать и завершить в максимально короткие сроки, что сделает маловероятным внесение в план существенных изменений.

Если предполагается существенная задержка начала реорганизации или ожидается, что процедура реорганизации займет неоправданно длительное время, то, возможно, план реорганизации придется откорректировать.

Решение руководства компании о проведении реорганизации, принятое до отчетной даты, не приводит к возникновению традиционного обязательства на отчетную дату, за исключением тех случаев, когда еще до отчетной даты компания:

i начала выполнять план реорганизации; или

ii обнародовала основные характеристики плана по проведению реорганизации.

В некоторых случаях компания начинает выполнять план реорганизации или доводит его основные характеристики до сведения заинтересованных лиц только после отчетной даты.

ПРИМЕР – традиционное обязательство

В декабре Совет директоров компании принял решение о закрытии подразделения, оказывающего дистрибьюторские услуги в книгоиздательском секторе. В январе указанные планы были доведены до сведения персонала подразделения.

В декабрьских учетных записях создание резерва не предусматривается, так как по состоянию на отчетную дату не было ни обнародования плана реорганизации, ни начала его реализации.

При этом может потребоваться раскрытие информации в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты».

Хотя традиционное обязательство не создается исключительно решением руководства, оно может возникнуть наряду с таким решением в результате более ранних событий.

ПРИМЕР – традиционное обязательство

Переговоры с представителями персонала о выплатах в связи с сокращением работников могут быть уже завершены, но еще требуется утверждение результатов переговоров Правлением. Только после его получения и доведения до сведения другой стороны переговоров возникает традиционное обязательство в связи с реорганизацией.

При продаже какого-либо вида деятельности обязательство не возникает, пока не будет заключен договор о продаже.

Даже в том случае, когда компания приняла решение продать определенный вид деятельности и обнародовала свое решение, она не может подтвердить свою обязанность совершить продажу до тех пор, пока не будет найден покупатель и заключен договор.

Если продажа определенного вида деятельности предусмотрена в рамках программы реорганизации, то активы, относящиеся к данному виду деятельности, тестируются на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

В резерв по реорганизации следует включать только прямые расходы, возникшие в связи с реорганизацией и не связанные с продолжением деятельности компании. В такой резерв не включаются расходы на:

i переподготовку или перевод персонала, остающегося в компании;

ii маркетинг; или

iii инвестиции в новые системы управления и дистрибьюторские сети.

Прочие расходы относятся к будущей коммерческой деятельности, и не являются обязательствами, отражаемыми в бухгалтерском балансе.

Идентифицируемые по состоянию на дату реорганизации будущие операционные убытки в резерв не включаются, кроме случаев, когда они обусловлены обременительным договором.

При оценке резерва по реорганизации прибыль от предполагаемого выбытия активов во внимание не принимается, даже если продажа активов напрямую связана с проведением реорганизации.

ПРИМЕР – П ризнание обязательства по расходам, зависящим от будущих событий

Обязывающее событие – это такое событие, которое создает правовое или традиционное обязательство, которое приводит к тому, что предприятие не имеет реальной альтернативы урегулированию этого обязательства.

Должно ли руководство признавать обязательство по расходам, которые зависят от будущих событий?

История вопроса

Банк намеревается поменять условия найма в одном из филиалов, и теперь сверхурочное время будет оплачиваться по полуторной ставке по сравнению с обычной ставкой, а не по двойной, как это было раньше.

Банк намеревается выплатить единовременную компенсацию служащим заранее, и предложил данный вариант профсоюзу. На конец года соглашения с профсоюзом по данному вопросу достигнуто не было. Банк планирует перенести сверхурочную работу в другой филиал, если профсоюз не примет данное предложение.

Решение

Нет, на конец года не существует никакого обязательства, поскольку не существует ни традиционного, ни правового обязательства выплатить единовременную компенсацию. Руководство начало переговоры с профсоюзом, но никакого соглашения достигнуто еще не было. Предприятие может избежать платежей, используя служащих других подразделений для выполнения сверхурочной работы.

МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» содержит правила использования резервов, когда одно предприятие приобретает другое. Подробности изложены в учебном пособии по МСФО (IFRS) 3.

ПРИМЕР – Затраты, которые необходимо включить в резерв по реорганизации

Резерв на реорганизацию должен включать в себя расходы, непосредственно связанные с реорганизацией и соответствующие обоим нижеуказанным критериям:

i) расходы в обязательном порядке возникнут в результате

реорганизации; и

ii) расходы не связаны с обычной деятельностью банка.

Нижеприведенная таблица показывает различие между расходами, которые должны включаться, и которые не должны включаться в резерв по реорганизации.

Решение

В организации происходило ежемесячное начисление резерва по отпускам. Соответственно на 96 образовалось сальдо из сумм резервов. В данный момент в организации происходит реорганизация (март 2017) - присоединение к другой организации. Всех сотрудников необходимо уволить и выплатить компенсацию за не использованный отпуск. Компенсация за неиспользованный отпуск не может гаситься за счет резерва. Что делать с накопленным резервом? Надо ли начислять резерв за январь-февраль 2017? Оставлять ли резерв на 31.12.2016?

Нет никакого основания для увольнения сотрудников и выплаты им компенсации.

При реорганизации организации путем ее присоединения смены работодателя как стороны трудовых отношений не происходит, так как сама по себе реорганизация в виде присоединения не может являться основанием для расторжения трудового договора с работниками организации (ч. 5 ст. 75 Трудового кодекса РФ). Аналогичная точка зрения изложена в письме Роструда от 5 февраля 2007 г. № 276-6-0.Следовательно, трудовые отношения работников продолжаются.

У присоединяемой организации локальные нормативные акты действуют на весь период проведения процедуры реорганизации в виде присоединения. Присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу. В соответствии с п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Следовательно, с указанной даты трудовые отношения продолжаются, но у нового работодателя. Для этого достаточно сделать запись в трудовой книжке о реорганизации и внести в трудовые договора изменения.

Из изложенного следует, что организация, к которой произошло присоединение является правопреемником присоединенной организации, в том числе в отношении прав и обязанностей работодателя по трудовым договорам с ее работниками.

Вместе с тем, присоединенная организация ликвидируется.

В пункте 20 и 22 Методических рекомендаций от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» сказано, что при реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в Реестр записи о прекращении ее деятельности. При этом производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление на определенные цели) на основании договора о присоединении учредителей суммы чистой прибыли присоединяющейся организации.

До даты внесения в Реестр записи о прекращении деятельности присоединяющейся организации при реорганизации в форме присоединения все операции, связанные с ее текущей деятельностью, а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете присоединяющейся организации.

Все вышеперечисленные расходы должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации.

Таким образом, до даты реорганизации общество должно было создавать резерв по учетной политике так, как если бы реорганизации не было. А на дату составления заключительной отчетности (на дату исключения общества из ЕГРЮЛ) неиспользованные суммы резерва подлежат восстановлению и отнесению на финансовые результаты:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91
– отражена в составе прочих доходов сумма резерва на оплату отпусков на избыточную неиспользованную разницу.

Иван Шкловец, заместитель руководителя Федеральной службы по труду и занятости

Нет, нельзя.

Реорганизация не является основанием для расторжения трудовых договоров с сотрудниками. Если в новом штатном расписании должность сотрудника сохранена, то работодатель не может его уволить (в т. ч. и по сокращению штата). Если при реорганизации меняются условия трудового договора, сотрудника об этом нужно письменно известить. При его согласии трудовые отношения с ним продолжаются. Аналогичная точка зрения изложена в

В условиях экономического кризиса нередко хозяйственная деятельность организаций оказывается нерентабельной. Оптимальный выход из этой ситуации - ликвидация организации с распределением оставшегося имущества между учредителями и участниками для вероятного последующего использования этих активов при организации новых производств или иных видов деятельности. Рассмотрим особенности проведения этой процедуры.

Ликвидация организации влечет за собой ее прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам (ст. 61 Гражданского кодекса РФ). Компания может быть ликвидирована по решению ее учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, или по решению суда. Кроме того, юридическое лицо может быть ликвидировано в результате банкротства (ст. 65 ГК РФ). Согласно гражданскому законодательству ликвидироваться должны организации, прошедшие процедуру реорганизации (по определенным видам).

Процедура ликвидации

Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о его ликвидации, обязаны в трехдневный срок письменно сообщить об этом в уполномоченный государственный орган для внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) сведений о ликвидации (ст. 62 ГК РФ). С этого момента не допускается государственная регистрация изменений, вносимых в учредительные документы ликвидируемой организации и юридических лиц, учредителем которых выступает организация или которые возникают в результате ее реорганизации.

Учредители организации должны назначить ликвидационную комиссию и установить порядок и сроки ликвидации. С момента назначения комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами юридического лица; от его имени она выступает в суде. Учредители уведомляют регистрирующий орган о составлении промежуточного ликвидационного баланса, формировании ликвидационной комиссии или о назначении ликвидатора.

Комиссия ищет кредиторов и получает дебиторскую задолженность, кроме того, письменно уведомляет кредиторов о ликвидации организации. После окончания срока для предъявления требований кредиторами комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемой организации, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения. Этот баланс утверждается учредителями организации или органом, принявшими решение о ее ликвидации. В установленных законом случаях баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

Если имеющихся у организации (кроме учреждений) денежных средств недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия продает ее имущество с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений. После завершения расчетов с кредиторами комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями. В ряде случаев баланс утверждается по согласованию с государственными органами.

Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество передается учредителям (участникам) организации, имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении данной организации, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительными документами организации.

Ликвидация некоммерческой организации считается завершенной, а сама она - прекратившей существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ. Регистрирующий орган публикует информацию о ликвидации юридического лица.

Виды реорганизации

Общие требования по реорганизации хозяйственных обществ и товариществ установлены ст. 57 ГК РФ. Реорганизация может проводиться в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Наиболее полное определение форм реорганизации приведено в Законе об акционерных обществах 1 .

Слиянием признается возникновение нового общества путем передачи ему всех прав и обязанностей нескольких АО с прекращением последних. Общества, участвующие в слиянии, заключают договор, в котором определяют условия слияния и порядок конвертации акций каждого АО в акции нового общества. Совет директоров (наблюдательный совет) общества выносит на решение общего собрания акционеров каждого АО, участвующего в слиянии, вопрос о реорганизации в такой форме, об утверждении договора о слиянии, устава общества, создаваемого в результате слияния, и об утверждении передаточного акта. Решение о слиянии принимается на общем собрании акционеров каждого общества, участвующего в реорганизации. Кроме того, общее собрание принимает решение об утверждении договора о слиянии и устава общества, создаваемого в результате слияния, а также об утверждении передаточного акта.

Нетрудно убедиться, что необходимо проведение как минимум двух общих собраний. На первом принимается решение о реорганизации, утверждаются договор о слиянии и устав нового общества (если к моменту проведения собрания проекты указанных документов подготовлены и участники обществ имели возможность с ними ознакомиться). На втором собрании утверждается передаточный акт. Это обусловлено тем, что реально передаточный акт в момент принятия решения о реорганизации сделать нельзя - он составляется на основании балансов реорганизуемых обществ, а их можно получить только после проведения инвентаризации активов и обязательств и урегулирования расчетов с дебиторами и кредиторами.

Закон об акционерных обществах не устанавливает порядка голосования при принятии решения о слиянии. А значит, чтобы решение было принято, за него может проголосовать только часть акционеров (простое или квалифицированное большинство). Единогласного голосования (как при слиянии ООО) не требуется. Образование органов вновь возникающего общества проводится на совместном общем собрании акционеров обществ, участвующих в слиянии. Порядок голосования на совместном общем собрании акционеров может быть определен договором о слиянии обществ.

При слиянии акции общества, принадлежащие другому обществу, участвующему в слиянии, а также собственные акции, принадлежащие участвующему в слиянии обществу, погашаются. Права и обязанности каждого из обществ переходят к вновь возникшей организации согласно передаточному акту.

Присоединением признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу. Присоединяемое общество и организация, к которой присоединяется АО, заключают договор, в котором определяют порядок и условия присоединения, а также порядок конвертации акций присоединяемого общества в акции АО, к которому оно присоединяется. Процедура принятия решений при реорганизации в форме присоединения аналогична последовательности действий при слиянии.

Совместное общее собрание акционеров указанных обществ принимает решения о внесении изменений и дополнений в устав и (при необходимости) по иным вопросам. Порядок голосования на совместном общем собрании акционеров определяется договором о присоединении. Акции присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому оно присоединяется, а также собственные акции, принадлежащие присоединяемому обществу, погашаются.

Разделением признается прекращение организации с передачей всех ее прав и обязанностей вновь создаваемым обществам. Выделением признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего. Преобразование предполагает изменение организационно-правовой формы общества. При реорганизации в форме разделения, выделения и преобразования ликвидации юридических лиц не происходит.

Формирование бухгалтерской отчетности

Порядок формирования данных вступительного баланса по всем основным группам активов и пассивов организации (внеоборотные активы, оборотные активы, собственный капитал, обязательства) подробно регулируют Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций 2 (далее - Методические указания).

Ликвидация реорганизуемого общества оформляется в обычном порядке. Особенности возникают при формировании уставного капитала создаваемых организаций и при составлении промежуточной отчетности. В соответствии с п. 15 Методических указаний при слиянии на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникшей организации, все реорганизуемые организации, прекращающие свою деятельность, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков. Требование закрытия этих счетов, по сути, представляет собой требование определения размера чистой прибыли каждой реорганизуемой организации (реформации баланса). Этот процесс включает в себя закрытие счетов учета:

• продаж;
• прочих доходов и расходов;
• прибылей и убытков.

Фактически должна быть проведена реформация баланса, в результате которой суммы прибыли текущего года и прошлых лет будут аккумулированы на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». После этого суммы, отнесенные на счет 84, могут быть использованы как на цели, поставленные органом управления реорганизуемой организации, так и на расходы, определенные при принятии решения о реорганизации.

В период между утверждением передаточного акта и составлением заключительной отчетности любая из реорганизуемых организаций может понести расходы. Их нужно отразить в заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность в связи со слиянием (п. 16 Методических указаний).

Кроме того, до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о возникшей организации при слиянии все операции, связанные с текущей деятельностью реорганизуемых организаций (продажа товарно-материальных ценностей, расчеты с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, расчеты по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, например на приобретение лицензии на ведение деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие траты аналогичного характера), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете организаций, прекращающих свою деятельность из-за слияния. Аналогичный порядок действует при присоединении (п. 22 Методических указаний).

Действующее законодательство не запрещает переводить долг ликвидируемой организации на правопреемника.

Однако в любом случае при ликвидации организации:

• кредиторы - юридические лица вправе истребовать задолженность в установленном порядке. В современных условиях можно не сомневаться, что практически все контрагенты (за исключением аффилированных организаций) предпочтут произвести расчеты;
• работники ликвидируемой организации должны быть уволены (в том числе путем перевода), а все расчеты с ними - произведены;
• расчеты по налогам и сборам должны быть завершены до момента ликвидации.

Расчеты организации, ликвидируемой в процессе слияния или присоединения, должны производиться в очередности и в порядке, установленных ст. 64 ГК РФ. В первую очередь путем капитализации соответствующих повременных платежей удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемая организация несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью. Порядок внесения этих платежей в ФСС России при ликвидации юридических лиц - страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний утвержден Постановлением Правительства РФ от 17 ноября 2000 г. № 863. Методика расчета капитализируемых платежей по обязательному социальному страхованию при ликвидации (банкротстве) юридических лиц - страхователей утверждена Постановлением ФСС России от 30 июля 2001 г. № 72. В бухгалтерском учете перечисление средств в отделение ФСС России отражается проводкой:

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - К 51 «Расчетные счета» - перечислены капитализированные платежи.

Предполагается, что задолженность по платежам была определена и отражена в учете ранее.

Во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лицам, работающим по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам. В бухгалтерском учете расчеты с персоналом отражаются в обычном порядке:

Д 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - К 50 «Касса» (51, 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках») - перечислены заработная плата и выходные пособия, выплаченные (перечисленные с расчетного, валютного или специального счета) работникам организации;

Д 76 - К 50 (51, 52, 55) - перечислена оплата труда работникам, привлеченным по договорам гражданско-правового характера;

Д 70 - К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДФЛ» - внесен НДФЛ, удержанный с выплат, произведенных работникам;

Д 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и т.д.) - К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - перечислены ЕСН и взносы в ФСС России, начисленные на суммы заработной платы уволенных сотрудников.

Особенностью оформления расчетов с работниками является необходимость письменного предупреждения увольняемого работника о предстоящей ликвидации организации, а также выплаты выходного пособия.

В третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица. Общие правила операций, связанных с залогом имущества, регулируются главой 23 ГК РФ. Отдельные положения, связанные с залогом, детализированы в Законе о залоге 3 . Требования, обеспеченные залогом, могут удовлетворяться посредством проведения денежных расчетов либо путем передачи предмета залога в собственность залогодержателю. Бухгалтерские проводки при передаче имущества в залог (заключении договора о залоге) следующие:

Д 01 «Основные средства» - К 01, субсчет «Основные средства, переданные в залог» - отражена первоначальная или восстановительная стоимость основных средств (ОС), переданных по договору о залоге;

Д 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств, переданных в залог» - К 02 - учтена амортизация, начисленная по объектам, являющимся предметом залога, до момента передачи;

Д 41 «Товары» - К 41, субсчет «Товары, переданные в залог» - отражена стоимость товаров, переданных по договору о залоге;

Д 58 «Финансовые вложения» - К 58, субсчет «Финансовые вложения, переданные по договору о залоге» - отражена стоимость ценных бумаг (эмитированных другими организациями), переданных в залог 4 ;

Д 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» - отражена сумма оценочной стоимости заложенного имущества, но не балансовой стоимости (остаточной стоимости амортизируемого имущества) активов, переданных в залог.

Эта схема бухгалтерских проводок используется залогодателем независимо от того, предусмотрена договором передача предмета залога залогодержателю или нет. Необходимость обособления учета заложенного имущества, не передаваемого залогодержателю, обусловлена изменившимся экономическим статусом такого имущества - возникновением обременений.

При прекращении договора залога делается проводка:

К 009 - во всех случаях прекращения договора залога.

Когда залог прекращается вследствие исполнения залогодателем обязательств по основному договору, в системном учете делаются внутренние проводки по субсчетам соответствующих синтетических счетов, обратные тем, которые оформлялись при передаче имущества в залог. Фактически закрываются субсчета, открытые для ведения обособленного учета заложенного имущества.

При прекращении залога вследствие исполнения обеспеченного залогом обязательства либо по требованию залогодателя залогодержатель, у которого находилось заложенное имущество, обязан немедленно возвратить его залогодателю.

У залогодержателя в перечисленных ситуациях стоимость заложенного имущества (в оценке, установленной договором залога) отражается только за балансом: при заключении договора или при передаче имущества в заклад - по дебету счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», при прекращении договора о залоге - по кредиту счета 008.

Также в третью очередь (но после расчетов по обязательствам, обеспеченным залогом) погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды. Расчеты оформляются в обычном порядке:

Д 68 - К 51 - оплачена задолженность по налогам и сборам;
Д 69 - К 51 - погашена задолженность по ЕСН и взносам в ФСС России.

Особенностью расчетов по налогу на прибыль является то, что данные налоговой декларации будут скорректированы на суммы отложенных налоговых активов и обязательств (в связи с выбытием активов и пассивов, из-за которых возникли отложенные налоговые активы и обязательства). Следовательно, в бухгалтерском учете сальдо по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» должно быть свернуто, а образовавшийся остаток отражен по соответствующей стороне счета 99 «Прибыли и убытки»: при превышении отложенных активов над суммой отложенных обязательств - по дебету (уменьшение балансовой прибыли), и наоборот.

Кроме того, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в бухгалтерском учете следует провести фактически те же действия, что и при реформации баланса в конце отчетного года. Как минимум должны быть списаны доходы и расходы, которые ранее создавались за счет прочих доходов и расходов. В учете оформляются следующие проводки:

Д 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» - К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» - отражен остаток резерва, созданного под обесценение товаров, материалов и иных материально-производственных запасов (МПЗ);

Д 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» - К 91 - учтен остаток резерва, созданного под обесценение акций, облигаций и иных ценных бумаг, являющихся объектами финансовых вложений;

Д 63 «Резервы по сомнительным долгам» - К 91 - отражен резерв сомнительных долгов по расчетам с покупателями и заказчиками;

Д 96 «Резервы предстоящих расходов» - К 91 - учтены резервы на текущие расходы (на оплату отпусков, вознаграждений за выслугу лет, на финансирование ремонта ОС, на гарантийный ремонт и т.п.).

Расходы и доходы будущих периодов, по мнению автора, также должны быть единовременно приняты к учету по соответствующим сторонам (субсчетам) счета 91:

Д 91 - К 97 «Расходы будущих периодов»;
Д 98 «Доходы будущих периодов» - К 91.

Д 90 «Продажи» - К 99 - учтена прибыль от продаж товаров, продукции, работ или услуг
или
Д 99 - К 90 - отражен убыток от продаж;
Д 91 - К 99 - учтена сумма кредитового сальдо по счету учета прочих доходов и расходов
или
Д 99 - К 91 - отражена сумма дебетового сальдо по счету учета прочих доходов и расходов.

Начисление налога на прибыль оформляется проводкой:

Д 99 - К 68, субсчет «Налог на прибыль организаций».

Списывать образовавшийся остаток прибыли текущего года (кредит счета 99) или убытка текущего года (дебет счета 99) на данном этапе расчетов не обязательно.

Налоговые вычеты, право на предъявление которых возникло, должны быть списаны в общем порядке при определении задолженности по соответствующему налогу - НДС, акцизам или ЕСН.

В четвертую очередь производятся расчеты с другими кредиторами, в том числе расчеты, вытекающие из условий хозяйственных договоров: купли-продажи, поставки, подряда и т.п. При этом ранее полученные авансы должны быть зачтены, а ранее перечисленные авансы - истребованы.

После того как расчеты с персоналом и кредиторами завершены, остаток активов ликвидируемой организации подлежит распределению между учредителями, акционерами или участниками. Перед этим должен быть составлен новый ликвидационный баланс. В нем не должно быть остатков по разделу «Долгосрочные обязательства», а в разделе «Краткосрочные обязательства» могут быть остатки по строкам «Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов», «Доходы будущих периодов», «Нераспределенная прибыль» и «Резервы предстоящих расходов и платежей». В активе баланса остатки могут быть по любым строкам, если реализация имущества не произведена или произведена частично. Если же все имущество общества реализовано, то остатки средств будут только по счетам 50 и 51. Если имеются остатки по счету 52, то валюту необходимо конвертировать и перевести на счет 51, так как действующее законодательство исключает возможность расчетов валютой с учредителями (если среди них нет иностранных участников). В бухгалтерском учете распределение оставшегося имущества может быть оформлено проводками:

Д 82 «Резервный капитал» - К 80 «Уставный капитал» - учтен остаток резервного капитала, присоединенного к уставному капиталу;

Д 83 «Добавочный капитал» - К 80 - отражен остаток добавочного капитала, присоединенного к уставному капиталу;

Д 84 - К 80 - учтена нераспределенная прибыль прошлых лет, присоединенная к уставному капиталу. Если в бухгалтерском учете числится непокрытый убыток, проводка будет обратной, а оценка имущества, подлежащего распределению (учитываемая в составе уставного капитала), уменьшится;

Д 99 - К 80 - учтена нераспределенная прибыль текущего года, присоединенная к уставному капиталу. Если на счете 99 отражено дебетовое сальдо, проводка будет обратной и оценка имущества, подлежащего распределению (учитываемая в составе уставного капитала), также уменьшится;

Д 80 - К 75 «Расчеты с учредителями» - отражена стоимость имущества, причитающегося учредителю, акционеру или участнику;

Д 75 - К счетов учета денежных средств - учтена выплаченная сумма.

Формирование уставного капитала

Особенностью ликвидации организаций в результате реорганизации является то, что имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов всех очередей, установленных ст. 64 ГК РФ, может не распределяться между участниками, а передаваться правопреемнику. В этом случае собственный капитал ликвидируемой организации по соответствующим элементам также передается правопреемнику. Пунктом 19 Методических указаний установлены следующие особенности формирования уставного капитала организации-правопреемника. В соответствии с договором о слиянии и предусмотренным в нем решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме слияния, в (на) акции (доли, паи) возникшей организации во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается сформированный уставный капитал реорганизуемых в форме слияния организаций. Если договором о слиянии предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, в том числе за счет собственных источников сливающихся организаций (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии. Когда в договоре о слиянии предусмотрено уменьшение величины уставного капитала возникшей организации, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе (форма № 1 5) правопреемника в Разделе III «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Если величина уставного капитала, предусмотренная договором о слиянии, не совпадает со стоимостью чистых активов (СЧА) возникшей организации, то числовые показатели Раздела III «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса формируются в следующем порядке. При превышении при конвертации акций стоимости чистых активов возникшей организации над величиной уставного капитала числовые показатели Раздела III «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере СЧА с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение СЧА над совокупной номинальной стоимостью акций). В остальных случаях, когда стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в Разделе III «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если СЧА возникшей организации окажется меньше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в Разделе III «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках. При этом во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей Раздела III «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате слияния организации никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Пример 1. Данные о размере собственного капитала акционерных обществ А и Б, реорганизуемых посредством слияния (тыс. руб.):

Акции, эмитированные обществами, имеют один номинал и конвертируются «одна на одну». Во вступительном балансе вновь созданной в результате слияния организации В будут отражены следующие данные (тыс. руб.):

Таким образом, просто складываются одноименные показатели. При этом убыток организации А погашается прибылью организации Б.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Акции, эмитированные обществами А и Б, имеют разные номиналы. При их конвертации возникло некоторое количество дробных акций номиналом 200 000 руб., которые были аннулированы. Поскольку в данном случае речь идет об уменьшении суммарного размера уставного капитала, сумма разницы должна быть отнесена на нераспределенную прибыль (тыс. руб.):

Когда в результате конвертации размер чистых активов выше размера уставного капитала, сумма превышения относится не на увеличение нераспределенной прибыли, а на увеличение уставного капитала.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1. При принятии решения о слиянии одновременно было принято решение об увеличении уставного капитала на 100% за счет средств добавочного капитала. В этом случае во вступительном балансе будут отражены следующие данные (тыс. руб.):

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 2. Принято решение об увеличении уставного капитала на 100% за счет средств добавочного капитала. В этом случае должен удвоиться и номинал акций. Таким образом, фактически увеличение уставного капитала произойдет в отношении размера суммарного уставного капитала за минусом суммарного номинала дробных акций. При этом нераспределенная прибыль не увеличивается, так как абсолютного уменьшения суммарного уставного капитала не происходит (тыс. руб.):

Обратите особое внимание на два обстоятельства. Во-первых, уставный капитал вновь созданного общества может быть больше, меньше или равен суммарному уставному капиталу объединяемых организаций, но должен быть равен суммарному размеру СЧА объединяемых обществ. Разница, образующаяся при сложении соответствующих показателей строк баланса и сравнении их с размером уставного капитала, регулируется другими строками внутри Раздела III «Капитал и резервы» вступительного баланса вновь созданной организации - в зависимости от причин образования разницы. Во-вторых, регулирования этих разниц в системном бухгалтерском учете ни реорганизуемых организаций, ни вновь созданной организации не происходит. Все записи делаются только во вступительном балансе. Разумеется, они должны быть подтверждены соответствующими расчетами.

При реорганизации в форме присоединения акции присоединяемого общества, как правило, конвертируются в акции общества, к которому присоединяются. Из этого следует, что уставный капитал общества, к которому присоединяются, все-таки должен быть увеличен посредством новой эмиссии акций в сумме, соответствующей номиналу конвертированных акций присоединяемого общества. Если такая реорганизация проводится обществом с ограниченной ответственностью или производственным кооперативом, то уставный капитал или паевой фонд, по мнению автора, также должен быть увеличен на размер долей участников присоединяемых организаций. Таким образом, общие принципы регулирования структуры собственного капитала организации, к которой присоединяются, те же, что и при слиянии:

• увеличение или уменьшение размера уставного капитала по сравнению с суммарной величиной уставных капиталов (если решение об увеличении или уменьшении принимается при принятии решения о реорганизации) регулируются суммами нераспределенной прибыли или непокрытого убытка. При этом не имеет значения, будет числиться по счету 84 кредитовое сальдо или нет;
• разница между суммарным размером чистых активов организации после реорганизации и размером уставного капитала также регулируется суммами нераспределенной прибыли или непокрытого убытка, за исключением случая, когда такая разница возникает при конвертации акций присоединяемого общества (в этой ситуации разница регулируется суммами добавочного капитала). Различие лишь в том, что конвертации подлежат акции только присоединяемых обществ, т.е. акции общества, к которому производится присоединение, не погашаются, их номинал и иные реквизиты могут не меняться, но необходима дополнительная эмиссия в сумме, соответствующей сумме увеличения уставного капитала;
• после реорганизации размер уставного капитала созданной организации должен в точности соответствовать размеру чистых активов. Действующим законодательством подобное ограничение установлено только для одной организационно-правовой формы - унитарных предприятий. Для прочих организационно-правовых форм действует лишь одно требование: размер чистых активов не может быть меньше размера уставного капитала.

Налоговые вычеты при реорганизации

При передаче ОС, МПЗ и иного имущества ликвидируемой организации в уставный капитал другого юридического лица следует иметь в виду, что сегодня на законодательном уровне закреплена обязанность налогоплательщика восстанавливать суммы НДС при передаче имущества в уставные или складочные капиталы хозяйственных обществ и товариществ или в паевые взносы производственных кооперативов. При этом суммы налога со стоимости оборотных активов (МПЗ) подлежат восстановлению в полном размере, а со стоимости внеоборотных активов (объектов ОС и нематериальных активов (НМА)) - пропорционально остаточной стоимости, но без учета переоценки. Например, организацией переданы в уставный капитал материалы, приобретенные в 2004 г., на общую сумму 20 000 руб. (без учета налога) и объект основных средств, приобретенный в 2005 г. за 100 000 руб., остаточная стоимость которого на дату передачи составила 75 000 руб. (без учета переоценки). Сумма налога, подлежащая восстановлению, будет равна 19 000 руб. (20 000 руб. ? 20% + 100 000 руб. ? 20% ? ? 75 000 руб. : 100 000 руб.).

Обратите внимание: налог восстанавливается по той ставке, по которой осуществлялся налоговый вычет в соответствующем периоде. Согласно подп. 1 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы восстановленного налога подлежат налоговому вычету у принимающей организации в общем порядке. Иная позиция фактически означала бы двойное налогообложение, что прямо противоречит концепции налогового законодательства.

Суммы налога должны быть восстановлены и при передаче имущества для использования при выпуске продукции, выполнении работ или оказании услуг, не облагаемых налогом, а также при передаче ОС, НМА и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц. Порядок восстановления сумм налога аналогичен описанному выше. Отдельно оговорено, что суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов.

В силу ст. 1621 НК РФ при реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения и преобразования вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Вычет налога, исчисленного и уплаченного с сумм авансовых или иных платежей, производится правопреемником (правопреемниками) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) или после отражения в учете у правопреемника (правопреемников) операций в случаях расторжения или изменения условий договора и возврата сумм авансовых платежей, но не позднее одного года с момента такого возврата. Независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника суммы налога, уплаченные реорганизованной организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником (правопреемниками) этой организации.

Вычеты сумм налога производятся правопреемниками реорганизованной организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемникам продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной организацией налога продавцам при приобретении товаров, и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату налога правопреемниками.

Не признается оплатой товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС передача налогоплательщиком права требования правопреемникам при реорганизации организации. При переходе права требования от реорганизованной организации к правопреемникам налоговая база определяется ими в соответствии со ст. 167 НК РФ с учетом положений, предусмотренных подп. 2-4 п. 1 и п. 2 ст. 162 Кодекса.

При передаче правопреемникам товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе ОС и НМА, при приобретении (ввозе) которых налог был принят реорганизованной организацией к вычету, соответствующий налог не подлежит восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной организацией. В случае реорганизации подлежащие учету у правопреемника суммы налога, которые согласно ст. 176 НК РФ подлежат возмещению, но не были до момента завершения реорганизации возвращены, возмещаются правопреемнику в общем порядке.
При обложении операций по передаче имущества в уставный капитал налогом на прибыль следует учитывать особенности, установленные ст. 277 Кодекса.

При ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы ее налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) определяются исходя из рыночной цены доставшегося им имущества (имущественных прав) на момент его получения за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев). Независимо от формы реорганизации у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

При слиянии, присоединении и преобразовании, предусматривающих конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций или в акции организации, к которой присоединились, стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций новых организаций признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации (на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения). В аналогичном порядке оценивается стоимость долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации.

В соответствии с п. 1 ст. 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с учетом следующих особенностей:

• у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве платы за размещаемые им акции (доли, паи);
• у налогоплательщика-акционера не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций.

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (письмо Минфина России от 3 мая 2007 г. № 03-03-06/ 1/258).

Имущество, полученное в виде взноса в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) рассчитывается по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении производятся передающей стороной, при условии, что эти расходы выступают в качестве взноса в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость признается равной нулю.

Согласно п. 2 ст. 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении ее имущества доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) исчисляются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент его получения за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами этой организации стоимости акций (долей, паев). С учетом изложенного стоимость первоначального взноса участника общества в уставный капитал определяется исходя из данных налогового учета передающей стороны на момент перехода права собственности с учетом дополнительных расходов, связанных с такой передачей.

При списании с учета ликвидированной организации стоимости амортизируемого имущества необходимо учитывать следующие особенности. В силу п. 5 ст. 259 НК РФ если организация в течение какого-либо календарного месяца была ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст. 55 Кодекса налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется:

• ликвидируемой организацией - по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
• учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором она была зарегистрирована.

Кроме того, при передаче имущества ликвидируемой организации должны быть списаны все ранее возникшие отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, учтенные в бухгалтерском учете на основании требований ПБУ 18/02 6 .

4 Передача в залог собственных акций и паев имеет свои особенности, рассмотрение которых выходит за рамки данной статьи.

6 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

Источник: Журнал ""Главбух"" № 16, 2005
Рубрика: Что изменилось в учете и налогообложении

При реорганизации правопреемники помимо имущества могут получить от реорганизуемой фирмы и ее сомнительные долги, по которым в налоговом учете был создан резерв. Как быть с суммой этого резерва, разъяснил Минфин России в письме от 22 июля 2005 г. № 03-03-02/31 . По мнению чиновников, резерв по сомнительным долгам нужно разделить между фирмами, образовавшимися после реорганизации, пропорционально доставшимся им суммам дебиторской задолженности. Размер этой задолженности берется из передаточного акта и разделительного баланса.

В дальнейшем правопреемники должны списывать за счет резерва безнадежные долги . При этом они могут переносить остаток резерва на следующие периоды так же, как это делала бы реорганизуемая компания. В состав же внереализационных доходов резерв надо включать только в том случае, если сумма сомнительных долгов по данным инвентаризации, проведенной на конец отчетного периода, окажется меньше остатка зарезервированных средств (п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: как мы уже сказали, минфиновцы предлагают распределять резерв пропорционально дебиторской задолженности. Хотя куда логичнее было бы брать в расчет не всю "дебиторку", а только сомнительные долги, учтенные в резерве. Напомним, что это задолженности, срок погашения которых истек более чем за 90 дней до даты инвентаризации , и половина долгов, ставших сомнительными в период от 45 до 90 дней включительно до этой даты.

Если неукоснительно следовать рекомендациям Минфина России, правопреемники могут оказаться в непростой ситуации. Скажем, одному из них достанется основная часть сомнительных долгов , а другому - значительная сумма всей дебиторской задолженности реорганизуемой компании. В результате у первого правопреемника сумма резерва окажется небольшой. Второму же правопреемнику, наоборот, придется восстановить в конце отчетного периода значительную часть резерва. Ведь безнадежных долгов, под которые этот резерв создавался, у него не будет.

Такой проблемы можно избежать, если распределять резерв между правопреемниками пропорционально сомнительным долгам , которые им достались от реорганизуемой фирмы и вошли в расчет резерва. Разумеется, для этого размер таких задолженностей надо указать в передаточном акте .

Конечно, в этом случае бухгалтер отчасти пренебрежет советами Минфина России. Однако никаких санкций налоговики в данном случае применять не должны . Ведь в Налоговом кодексе РФ о распределении резерва при реорганизации ничего не сказано. А значит, у фирмы есть право самостоятельно разработать методику такого распределения. В точности же следовать разъяснениям чиновников Налоговый кодекс РФ не обязывает.

Пример

Из ЗАО "Галактика" выделено две фирмы - ЗАО "Планета" и ЗАО "Сателлит". ЗАО "Галактика" был создан резерв по сомнительным долгам. На дату реорганизации остаток этого резерва составлял 500 000 руб. Сомнительные долги , учтенные при расчете резерва, распределились следующим образом:

• 100 000 руб. - осталось у ЗАО "Галактика";
• 150 000 руб. - получило ЗАО "Планета";
• 250 000 руб. - досталось ЗАО "Сателлит".

Соответственно каждая из компаний получила такие же суммы резерва :

• ЗАО "Галактика" - 100 000 руб.,
• ЗАО "Планета" - 150 000 руб., а
• ЗАО "Сателлит" - 250 000 руб.

Учет Резервов в системе МСФО регулируется стандартом 37 «Резервы, условные активы и условные обязательства».

Однако отдельные вопросы, связанные с учетом резервов, не подпадают под сферу действия МСФО (IAS) 37 и регулируются другими стандартами. Так, например, к обязательствам, возникающим по строительным контрактам, применяется стандарт МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда", а учет обязательств по налогу на прибыль регулируется стандартом МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".

Кроме того, вопросам учета резервов, формируемых при особых обстоятельствах, посвящены некоторые интерпретации, выпущенные Комитетом по интерпретации МСФО (IFRIC). Например, учет резервов, формируемых в связи с отходами электротехнического и электронного оборудования, регулируется интерпретацией МСФО (IFRIC) 6 "Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке - отходы электротехнического и электронного оборудования". В то же время вопросы учета резервов, связанных с участием в фонде восстановления окружающей среды, регулируются интерпретацией МСФО (IFRIC) 5 "Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации".

К учету и раскрытию информации об отдельных операциях одновременно с положениями МСФО (IAS) 37 могут применяться и другие стандарты. Например, к раскрытию информации о реорганизации, подпадающей под определение прекращенной деятельности, применяются не только требования МСФО (IAS) 37, но и требования, содержащиеся в стандарте МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

Ключевые моменты по признанию резервов в МСФО изложены ниже:

• Резерв («provision») признаётся в отношении правового или «конструктивного» (подразумеваемого) обязательства, возникшего в результате какого-либо события в прошлом, если вероятность оттока ресурсов для его урегулирования является высокой, и его величину можно надёжно оценить. Таким образом, резервы могут представлять собой юридические обязательства или обязательства, вытекающие из практики.
• Конструктивное обязательство возникает в тех случаях, ког­да действия предприятия создают обоснованные ожидания у третьих сторон в отношении того, что оно примет на себя или выполнит определённые обязательства.
• Сумма, в которой признаётся резерв, определяется исходя из «наилучшей расчётной оценки» ожидаемых затрат.
• В случае большого разброса возможных результатов обязательство в общем случае оценивается в размере его ожидаемой стоимости.
• Суммы резервов дисконтируются, если эффект от дисконти­рования является существенным.
• Право на получение компенсации признаётся в качестве от­дельного актива, когда её получение является практически несомненным, и его величина ограничивается суммой соот­ветствующего резерва.
• Нельзя признавать резерв в отношении будущих операци­онных убытков.
• В отношении затрат по реструктуризации резерв не может быть признан до тех пор, пока не будет разработан официаль­ный план реструктуризации и все его особенности не будут доведены до сведения тех, кого затрагивает планируемая реструктуризация.
• Запрещается признавать резервы в отношении затрат на ремонт или техническое обслуживание собственных активов либо в отношении будущих расходов или убытков, связанных с самострахованием, до возникновения соответствующего обязательства.
• Резерв создается под суммы по обременительным договорам.

Резерв, начисление, обязательство

Резерв – это обязательство компании, в отношении срока либо суммы погашения которого имеется неопределенность.

Начисление - это обязательство компании по оплате полученных им товаров или услуг, которые оно еще не оплатило, либо еще не получило соответствующих счетов. По сравнению с резервами, степень неопределенности в отношении сроков и сумм начислений, как правило, меньше.

Обязательство – это существующая обязанность предприятия, возникшая в результате прошлых событий, исполнение которой, как ожидается, приведет к оттоку ресурсов предприятия.

Признание

Резерв признается, когда компания имеет обязательство (правовое или конструктивное), скорее вероятно, чем нет, что в связи с выполнением такого обязательства возникнет отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды и величину обязательства можно надежно оценить. Если хотя бы одно из указанных условий не соблюдается, то резерв не начисляется.

Резерв не создается:

1. Под суммы недополученной прибыли
2. Под суммы убытков от операционной деятельности
3. В отношении общих предпринимательских рисков
4. Под требования новых законодательных актов (будущих)
5. Под затраты, которые компания в будущем планирует осуществить для ведения хозяйственной деятельности
6. На ремонт и техническое облуживание собственных активов, т.к. эти затраты относятся к будущему использованию указанных активов (даже если такой ремонт является законодательным требованием)
7. В отношении затрат на замещение тех объектов оснащения, которые будут полностью потреблены в процессе производства
8. В отношении возможных рисков по налогу на прибыль (учитываются как обязательства по текущему налогу)

Оценка

При оценке резервов важно обращать внимание, чтобы один и тот же риск не влиял на величину резерва дважды. В частности, при расчете приведенной стоимости будущих денежных потоков поправка на величину риска либо изменяет величину будущих потоков, либо учитывается при определении ставки дисконтирования.

Для расчета величины резерва могут использоваться различные методы оценки. При условии что все возможные исходы и связанные с ними вероятности можно определить, наилучшей оценкой резерва может признаваться:

• наиболее вероятный исход. При данном методе наилучшей оценкой будет признана наиболее вероятная величина обязательства. Однако указанный метод имеет свои недостатки. Например, в случае если наибольшей вероятностью обладает исход, при котором обязательство равно нулю, но имеются и другие исходы с высокой вероятностью, использование такого метода может привести к неоправданному занижению величины резерва. На балансе не будут отражаться резервы при достаточно высокой вероятности оттоков экономических выгод в будущем;
• максимальная величина возможного исхода. Недостатком данного метода является возможность избыточного начисления резервов в связи с относительно низкой вероятностью исхода, при котором величина обязательства будет максимальной;
• минимальная величина из выборки. Широкое применение данного метода может привести к большим расхождениям в оценках размера резервов;
• ожидаемое значение. При использовании данного метода учитываются все возможные исходы. Метод лучше всего подходит для оценки достаточно большого количества однородных требований.

Конкретный метод оценки резерва выбирается в зависимости от обстоятельств. При оценке резерва, формируемого под большое количество однородных обязательств, как правило, наилучшей оценкой признается ожидаемое значение. Метод ожидаемого значения используется, в частности, для оценки величины обязательств по стандартным гарантиям, связанным с товарами. В то же время при оценке отдельных значительных обязательств в ряде случаев целесообразно использовать другие методы.

При оценке резервов, являющихся долгосрочными обязательствами, необходимо принимать во внимание изменение стоимости денег во времени и дисконтировать обязательства в случае, если влияние такого дисконтирования на отчетность является существенным. При этом величина начисленного резерва признается равной приведенной стоимости выплат, связанных с исполнением обязательства.

Как правило, влияние изменения стоимости денег во времени является существенным в тех случаях, когда обязательство погашается через несколько лет после отчетной даты (например, обязательство по демонтажу нефтяных вышек и иного оборудования по завершении срока эксплуатации скважины). В случае если обязательство является краткосрочным и погашается в течение одного года после отчетной даты, то эффект изменения стоимости денег со временем для такого обязательства, как правило, является несущественным. В таком случае дисконтировать будущие денежные выплаты, связанные с исполнением такого обязательства, не следует.

Переоценка

Резервы переоцениваются на каждую отчетную дату, исходя из наилучшей расчетной оценки суммы, в которой будет урегулировано соответствующее обязательство.

Прибыли

Суммы возможной прибыли от ожидаемого выбытия активов не учитываются при определении величины резерва. Поэтому. если резерв признается в отношении затрат на реструктуризацию, то прибыль от продажи любых активов в рамках реструктуризации, не учитывается при оценке суммы резерва.

Использование резерва

Против резерва списываются только те виды затрат, под которые создавался указанный резерв (т.е. соответствующие его исходному назначению).

Примеры резервов

• Реструктуризация
• Гарантийные обязательства
• Подарочные сертификаты/ваучеры
• Собственное страхование
• Природоохранные мероприятия
• Отработавшее (непригодное к дальнейшему использованию) электрическое и электронное оборудование
• Обязательства по приобретению или замене активов

Раскрытие информации

Резервы представляются отдельной строкой в отчете о финансовом положении. Резервы, которые будут использованы в пределах одного года, классифицируются как краткосрочные обязательства.

При раскрытии информации о резервах, условных обязательствах и условных активах необходимо принимать во внимание, что требования к раскрытию информации по ним могут устанавливаться не только МСФО (IAS) 37, но и другими стандартами. Например, в случае если мероприятия по реорганизации подпадают под определение прекращенной деятельности, то информация о резервах по такой реорганизации раскрывается не только в соответствии с МСФО (IAS) 37, но и в соответствии с требованиями стандарта МСФО (IFRS) 5. По отдельным резервам необходимо раскрывать дополнительную информацию в соответствии с МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации". В случае если расчет величины резервов основывался на значительных предположениях и неопределенностях, то информация о таких предположениях и неопределенностях подлежит раскрытию в соответствии с МСФО (IAS) 1. В некоторых случаях может возникнуть необходимость раскрытия информации в соответствии с МСФО (IAS) 10 "События после отчетной даты". Например, предприятие может начать выполнение плана по реорганизации или объявить основные сведения о таком плане после отчетной даты. В этом случае информацию о плане реорганизации следует раскрыть, если такая информация является важной для принятия решений потенциальными пользователями отчетности.

Здесь мы рассмотрим только те требования к раскрытию информации, которые содержатся в МСФО (IAS) 37.

Для целей раскрытия информации отдельные резервы могут объединяться в классы. Для того чтобы установить, какие именно резервы могут объединяться с целью формирования класса, необходимо определиться, какие резервы схожи по своим характеристикам. На практике резервы обычно объединяют в следующие классы:

• резервы по гарантиям качества проданных товаров;
• резервы по реорганизации;
• резервы по искам;
• резервы по обременительным контрактам;
• резервы по возмещению ущерба, нанесенного окружающей среде.

В соответствии с МСФО (IAS) 37 по каждому классу резервов предприятию необходимо раскрывать следующую информацию:

• текущее сальдо на начало и на конец отчетного периода;
• дополнительные резервы, начисленные в отчетном периоде, включая увеличение уже имеющихся резервов;
• сумму использованных в отчетном периоде резервов;
• величину неиспользованных резервов, восстановленных в отчетном периоде;
• величину дисконта по резервам, признанную в отчетном периоде, а также эффект от любых изменений ставки дисконтирования;
• краткое описание обязательства и сроки ожидаемого выбытия экономических выгод;
• описание неопределенностей в отношении сумм и сроков выбытия экономических выгод (при необходимости следует раскрыть основные допущения, принятые в отношении будущих событий);
• величину любых ожидаемых возмещений и величину признанного в учете актива, связанного с ожидаемым возмещением.

Стандарт не требует предоставлять для сравнения указанную информацию за предыдущий период.

Как исключение , информация о резервах может не раскрываться в чрезвычайно редких случаях, когда раскрытие требуемой информации может серьезно ослабить позицию предприятия в споре с другими сторонами.